來源：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2024年第9期
作者：江湧 唐建華 趙際喆
摘要：審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，也是衡量執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系總體來看，是嚴(yán)于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系，并具有更強(qiáng)可操作性的。在絕大多數(shù)情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)科學(xué)運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，是能夠識(shí)別出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告造假的。本文結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和對(duì)證券市場(chǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告造假案例的分析，總結(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的防范之策，供執(zhí)業(yè)時(shí)參考。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系 審計(jì)責(zé)任 審計(jì)質(zhì)量 財(cái)務(wù)報(bào)告造假
注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的重要制度安排。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)履行著黨和國(guó)家賦予的財(cái)會(huì)監(jiān)督職責(zé)，應(yīng)堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)，站穩(wěn)人民立場(chǎng)，自覺承擔(dān)起執(zhí)業(yè)監(jiān)督的神圣使命。審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，也是衡量執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)過多年準(zhǔn)則建設(shè)的不懈努力，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系不僅實(shí)現(xiàn)了在理念、原則、規(guī)定等方面與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，還針對(duì)我國(guó)的具體國(guó)情增加了專門的程序和更為詳細(xì)的指引，以提升審計(jì)效能，總體來看，是嚴(yán)于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系，并具有更強(qiáng)可操作性的。
審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告造假的責(zé)任作出了明確規(guī)定，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以合理保證能夠識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告造假。審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和問題解答還對(duì)如何識(shí)別和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告造假風(fēng)險(xiǎn)提供了詳細(xì)指引。財(cái)務(wù)報(bào)告造假往往由被審計(jì)單位管理層或?qū)嵖厝瞬倏v，經(jīng)過精心策劃，可能涉及與外部第三方串通虛構(gòu)交易、偽造證據(jù)，并刻意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞，因而一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的“陷阱”。在絕大多數(shù)情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)科學(xué)運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，是能夠識(shí)別出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告造假的。
本文結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和對(duì)證券市場(chǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告造假案例的分析，總結(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的防范之策，供執(zhí)業(yè)時(shí)參考。
一、保持職業(yè)懷疑，高度警惕財(cái)務(wù)報(bào)告造假的可能性
近些年來，中外審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)均發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中沒有保持職業(yè)懷疑是審計(jì)失敗的主要原因之一。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，高度警惕財(cái)務(wù)報(bào)告造假的可能性，不能輕信管理層的誠(chéng)信而疏忽大意減少審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過程中保持質(zhì)疑的思維方式，嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真地執(zhí)行審計(jì)工作，憑充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)“說話”，并對(duì)顯示可能存在財(cái)務(wù)報(bào)告造假的跡象保持警覺，做到一追到底。
在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因?yàn)閷徲?jì)獨(dú)立性不夠、輕信管理層的誠(chéng)信、迫于審計(jì)時(shí)間和成本壓力、項(xiàng)目組的專業(yè)“底氣”和經(jīng)驗(yàn)不足、不愿開罪于審計(jì)客戶、因長(zhǎng)時(shí)間服務(wù)于同一審計(jì)客戶產(chǎn)生慣性思維或遷就傾向、認(rèn)知偏差等諸多原因，未能保持職業(yè)懷疑。主要表現(xiàn)在于：習(xí)慣性地依賴以往對(duì)管理層誠(chéng)信形成的判斷，先入為主地認(rèn)為管理層實(shí)施舞弊的可能性很??；忽視審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊跡象，如異常的交易對(duì)手或交易安排，函證、監(jiān)盤發(fā)現(xiàn)的不符事項(xiàng)、實(shí)施分析程序發(fā)現(xiàn)的異常比率或異常波動(dòng)等；輕信管理層對(duì)存在不符、差異或異常跡象的事項(xiàng)的解釋，而未實(shí)施充分審計(jì)程序予以佐證；對(duì)管理層作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，未質(zhì)疑假設(shè)的合理性、方法模型的科學(xué)性、數(shù)據(jù)的可靠性而輕易接受；過分依賴管理層的聲明，代替本應(yīng)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)；在審計(jì)過程中，傾向于去“證實(shí)”而不是“證偽”財(cái)務(wù)報(bào)告中的內(nèi)容，傾向于獲取易于獲取的而不是最相關(guān)可靠的審計(jì)證據(jù)，對(duì)支持財(cái)務(wù)報(bào)表中認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)較為倚重，對(duì)不支持財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)視而不見或重視不夠；對(duì)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)，不能舉一反三全面考慮其影響，科學(xué)推斷總體中存在的錯(cuò)報(bào)，考慮是否存在其他類似錯(cuò)報(bào)，有無內(nèi)部控制缺陷等系統(tǒng)性問題，是否屬于管理層蓄意舞弊行為，是否需要修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，是否需要重新考慮管理層聲明的可靠性，等等。這些都會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
在我國(guó)，由于部分企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)集中，公司治理、內(nèi)部控制不完善，社會(huì)整體誠(chéng)信水平有待提升，財(cái)務(wù)報(bào)告造假成本較低，管理層實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈和壓力巨大并且能夠輕易繞過內(nèi)部控制等原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨高財(cái)務(wù)報(bào)告造假風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境。在此環(huán)境下保持職業(yè)懷疑尤其重要，因此，審計(jì)準(zhǔn)則反復(fù)強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的重要性。例如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十八條規(guī)定：在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2013年發(fā)布并于2019年修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第1號(hào)——職業(yè)懷疑》，針對(duì)第三方配合造假的情形明確提出，如果相關(guān)情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評(píng)價(jià)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，該結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響，以及重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性。
2016年發(fā)布的新審計(jì)報(bào)告格式中，在描述“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任”時(shí)，也特別增加了“保持職業(yè)懷疑”。這些都是為了提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，做到入腦入心、時(shí)刻謹(jǐn)記、自覺踐行。
二、深入了解被審計(jì)單位情況及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告造假風(fēng)險(xiǎn)
現(xiàn)代審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的主線?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)由舞弊引起的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（含通俗講的財(cái)務(wù)報(bào)告造假）。那么，如何才能準(zhǔn)確、全面到位地識(shí)別和評(píng)估由舞弊引起的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)呢？其答案首先在于要深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從幾個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并在了解的過程中識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這些方面包括：（1）組織結(jié)構(gòu)、所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式（包括該業(yè)務(wù)模式利用信息技術(shù)的程度）；（2）行業(yè)形勢(shì)、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境和其他外部因素；（3）財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，包括內(nèi)部和外部使用的衡量標(biāo)準(zhǔn)；（4）適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)政策以及變更會(huì)計(jì)政策的原因；（5）與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制體系。以上方面，都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)息息相關(guān)。例如，復(fù)雜的組織架構(gòu)、“一股獨(dú)大”的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理層不獨(dú)立于管理層、薄弱的內(nèi)部控制環(huán)境（特別是缺乏講誠(chéng)信講道德的高層基調(diào)）增加了實(shí)控人或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告造假的機(jī)會(huì)。又如，充分了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)模式和行業(yè)形勢(shì)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)確把握被審計(jì)單位的“基本面”，不被財(cái)務(wù)報(bào)告造假者編制的“美好”故事所欺騙。再如，被審計(jì)的上市公司面臨退市壓力，并購(gòu)取得的子公司涉及業(yè)績(jī)對(duì)賭約定，被審計(jì)單位管理層業(yè)績(jī)的考核方式和指標(biāo)，實(shí)控人的資金緊張等影響管理層舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力，也會(huì)影響錯(cuò)報(bào)的方向（如虛增利潤(rùn)）。
可以說，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一項(xiàng)基礎(chǔ)工作，做得扎實(shí)不扎實(shí)，直接影響舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估工作的質(zhì)量，進(jìn)而影響風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)工作的針對(duì)性和有效性。如果不了解財(cái)務(wù)造假的方法和手段，沒有恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，何談后續(xù)應(yīng)對(duì)程序的針對(duì)性和有效性？在分析審計(jì)失敗的原因時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，往往存在沒有充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、未能恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況（CPAB，2012）。例如，在一些上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告造假案件中，產(chǎn)品的毛利率明顯異常、被審計(jì)單位賬面反映的銷售趨勢(shì)與行業(yè)的景氣程度不相吻合，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)行業(yè)情況不了解而未能識(shí)別出舞弊風(fēng)險(xiǎn)。要想加深對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能局限于翻閱賬簿資料，而應(yīng)多查閱行業(yè)研究報(bào)告，關(guān)注行業(yè)新聞和國(guó)家政策，對(duì)被審計(jì)單位高管和其他人員進(jìn)行深入訪談。必要時(shí)，需要聘請(qǐng)行業(yè)專家協(xié)助工作，借助于專家的力量，獲取對(duì)行業(yè)的深刻了解。此外，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)置業(yè)務(wù)部門時(shí)可考慮適當(dāng)程度的行業(yè)劃分，這樣有利于不同審計(jì)團(tuán)隊(duì)更專注于對(duì)特定行業(yè)及其發(fā)展情況的跟蹤了解，持續(xù)積累相關(guān)行業(yè)的知識(shí)資源和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，不斷提升識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)相關(guān)行業(yè)企業(yè)可能涉及財(cái)務(wù)報(bào)告造假的能力。
深入了解被審計(jì)單位情況除對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估有重要的基礎(chǔ)作用外，還對(duì)實(shí)質(zhì)性程序有直接作用。當(dāng)今的財(cái)務(wù)報(bào)表日益復(fù)雜，其中含有大量的估計(jì)和判斷。這些估計(jì)和判斷在很大程度上建立在對(duì)未來的市場(chǎng)形勢(shì)、技術(shù)發(fā)展、行業(yè)發(fā)展政策、經(jīng)營(yíng)模式等研判的基礎(chǔ)上，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不到位，將無法對(duì)這些估計(jì)和判斷進(jìn)行審計(jì)。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)通過其他風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)獲取的信息，是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素包括舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)以及能將舞弊行為合理化的心態(tài)。這也是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師深入了解被審計(jì)單位情況，跳出財(cái)務(wù)報(bào)表去了解情況，組織項(xiàng)目組認(rèn)真討論舞弊的可能領(lǐng)域和手法，識(shí)別和評(píng)估由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》還規(guī)定，對(duì)于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過程的重大交易，或異常的重大交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分析其交易實(shí)質(zhì)，評(píng)價(jià)其商業(yè)理由是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南中舉例，如果交易顯得過于復(fù)雜，如涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)的第三方，如果涉及以往未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方，則通常表明可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
因此，了解被審計(jì)單位及其交易對(duì)手越來越重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)局限于查閱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿資料，不應(yīng)局限于詢問財(cái)會(huì)人員，而應(yīng)當(dāng)更深入廣泛地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括相關(guān)交易對(duì)手的背景情況及其商業(yè)活動(dòng)軌跡等，回歸常識(shí)，掌握財(cái)務(wù)報(bào)表背后的故事和業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
三、固本守正，做實(shí)常規(guī)審計(jì)程序
函證、存貨監(jiān)盤、分析程序等都是常規(guī)審計(jì)程序?；仡欉@些程序?qū)懭雽徲?jì)準(zhǔn)則的歷史，不難發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告造假事件發(fā)生后，經(jīng)過人們的反思，才通過審計(jì)準(zhǔn)則把實(shí)施這些程序作為強(qiáng)制要求予以固化。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》規(guī)定如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施存貨監(jiān)盤程序?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。第十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段和在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施分析程序。這些常規(guī)審計(jì)程序只要做扎實(shí)，在反舞弊中的作用也不可小覷。但是，分析審計(jì)失敗案例，其中有很多是由于常規(guī)審計(jì)程序沒有實(shí)施或沒有按照規(guī)定實(shí)施造成的。例如，在中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有對(duì)銀行賬戶進(jìn)行函證、對(duì)應(yīng)收賬款函證沒有保持控制是審計(jì)失敗的重要原因之一。再如，在本世紀(jì)初的一家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告造假案件中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序，如與同行業(yè)相關(guān)指標(biāo)的橫比、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的相互印證、投入產(chǎn)出比率的縱比等，就能發(fā)現(xiàn)諸多異常。
四、出其不意，增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見性
當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化，很多被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)主管都有會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的背景或是系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計(jì)課程，對(duì)審計(jì)的思路、流程和方法很清楚。這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)帶來了挑戰(zhàn)，如果繼續(xù)按照老套路做審計(jì)，審計(jì)工作可能失效。例如，在某上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告造假案件中，其財(cái)務(wù)總監(jiān)原來曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，其舞弊手法是，將賬上已銷售但實(shí)際未銷售的存貨存放在一個(gè)存貨賬面記錄為零的倉庫，因?yàn)樗A(yù)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)去該倉庫實(shí)施存貨監(jiān)盤審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師果然“中計(jì)”。正是基于這個(gè)背景，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》規(guī)定，在針對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性。
實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施一些有別于常規(guī)的審計(jì)程序，使其實(shí)施的審計(jì)程序不為被審計(jì)單位所預(yù)見，達(dá)到出其不意的效果。例如，針對(duì)銷售收入發(fā)生認(rèn)定和截止認(rèn)定可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取適當(dāng)方式詢問被審計(jì)單位銷售人員銷售條款及退貨安排；除函證應(yīng)收賬款外，還可以函證交易的條款；實(shí)地走訪詢證函回函單位，確定其是否真實(shí)存在；跟蹤所銷售貨物離開倉庫后的流動(dòng)情況；到購(gòu)買方實(shí)地考察，甚至檢查購(gòu)買方持有的相關(guān)交易單據(jù)、所購(gòu)存貨實(shí)物存儲(chǔ)及其實(shí)際使用或銷售情況等，了解交易的真實(shí)性和商業(yè)理由的合理性。在某上市公司舞弊案件中，財(cái)經(jīng)媒體的記者通過暗訪該上市公司聲稱的下游客戶工作人員時(shí)發(fā)現(xiàn)，該客戶生產(chǎn)的產(chǎn)品根本不用該上市公司的產(chǎn)品作為原料，從而揭露出舞弊和該下游客戶實(shí)為關(guān)聯(lián)方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間以提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性。例如，針對(duì)被審計(jì)單位通過期中轉(zhuǎn)出期末轉(zhuǎn)回的方式隱瞞關(guān)聯(lián)方占用資金的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇對(duì)期間某個(gè)時(shí)點(diǎn)而不是期末的銀行存款進(jìn)行函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序的范圍以提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性，例如：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)審計(jì)抽樣的方式作出改變，在測(cè)試存在性認(rèn)定時(shí)選擇金額較小的項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試，等等。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第4號(hào)——收入確認(rèn)》對(duì)采用非常規(guī)審計(jì)程序識(shí)別第三方配合造假提供了很多指引。例如，如果識(shí)別出被審計(jì)單位收入真實(shí)性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計(jì)程序無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮實(shí)施“延伸檢查”程序，即對(duì)檢查范圍進(jìn)行合理延伸，以應(yīng)對(duì)識(shí)別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如，對(duì)所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進(jìn)行追蹤，對(duì)交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實(shí)身份進(jìn)行查詢。
必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可聘請(qǐng)反舞弊專家協(xié)助工作。例如，聘請(qǐng)反舞弊專家對(duì)合同等重要文件的真?zhèn)芜M(jìn)行鑒定，或者聘請(qǐng)信息系統(tǒng)專家對(duì)生成相關(guān)信息的信息系統(tǒng)可靠性進(jìn)行驗(yàn)證。
五、注重獨(dú)立來源的證據(jù)，提升審計(jì)證據(jù)的可靠性
在發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告造假的情況下，管理層往往能夠繞過內(nèi)部控制，來自被審計(jì)單位內(nèi)部的審計(jì)證據(jù)，特別是來自內(nèi)部的會(huì)計(jì)憑證、賬簿，可能是精心操縱的結(jié)果，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)各種比率、比例雖看似相互一致且吻合，但其實(shí)并不可靠。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師注重獲取外部獨(dú)立來源的審計(jì)證據(jù)，如來自稅收征收機(jī)關(guān)、貨運(yùn)、海關(guān)、銀行、交易對(duì)手的信息。在可行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立獲取這些證據(jù)并檢查證據(jù)原件。例如，在某公司財(cái)務(wù)報(bào)告造假案件中，賬面反映的生產(chǎn)量和銷售量高速增長(zhǎng)，但納稅數(shù)據(jù)、運(yùn)費(fèi)、水電能耗費(fèi)均低得離譜或與上期基本持平。獨(dú)立財(cái)務(wù)分析師的報(bào)告、同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的經(jīng)營(yíng)情況都可能提供獨(dú)立來源的、未經(jīng)被審計(jì)單位污染的審計(jì)證據(jù)。
函證程序是獲取外部審計(jì)證據(jù)的重要手段。在全鏈條財(cái)務(wù)報(bào)告造假和第三方配合造假的情形下，即使來自外部的審計(jì)證據(jù)也可能是不可靠的，因?yàn)樽C據(jù)提供方是被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方或受被審計(jì)單位實(shí)控人或管理層指使、授意串通提供虛假證據(jù)。例如，對(duì)于某些商業(yè)合理性存疑的交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注來自交易對(duì)手或其關(guān)聯(lián)方的審計(jì)證據(jù)的可靠性。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮審計(jì)證據(jù)的可靠性。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十七條規(guī)定，如果存在對(duì)詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)——函證》提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮回函可靠性時(shí)應(yīng)考慮被詢證者的獨(dú)立性。例如，如果被審計(jì)單位及其管理層具有強(qiáng)大的背景和地位（如被審計(jì)單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商），則可能能夠?qū)Ρ辉冏C者（包括銀行和其他第三方）施加重大影響以使其向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)性信息。
六、與時(shí)俱進(jìn)，充分利用信息技術(shù)為審計(jì)賦能
在信息技術(shù)飛速發(fā)展的今天，數(shù)據(jù)分析、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)、無人機(jī)、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈、衛(wèi)星地圖、物流定位等都可以被運(yùn)用在審計(jì)領(lǐng)域，形成新的審計(jì)取證方法。信息技術(shù)在審計(jì)中的創(chuàng)造性運(yùn)用，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師順應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)本身所處的信息技術(shù)環(huán)境，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性提供新的機(jī)會(huì)，助力注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告造假風(fēng)險(xiǎn)。以數(shù)據(jù)分析為例，數(shù)據(jù)分析技術(shù)在反舞弊方面有巨大潛力。首先，它能夠借助于計(jì)算機(jī)強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理能力，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很短的時(shí)間內(nèi)對(duì)總體中的全部項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試，解決抽樣中存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)的問題。其次，為應(yīng)對(duì)管理層凌駕于控制之上的特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位所有會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行測(cè)試。數(shù)據(jù)分析在該領(lǐng)域已有成熟的運(yùn)用。它能夠?qū)⒈粚徲?jì)單位所有會(huì)計(jì)分錄導(dǎo)出，運(yùn)用特定的篩選標(biāo)準(zhǔn)，將異常情況以可視化方式一目了然地予以展示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)異常的分錄進(jìn)行深度測(cè)試，大大提高了審計(jì)的效果和效率。類似地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)交易和賬戶進(jìn)行分析，以可視化的形式展示異常的交易和賬戶。最后，數(shù)據(jù)分析技術(shù)可通過變量之間的相關(guān)關(guān)系，建立用于分析程序的預(yù)期值，供注冊(cè)會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)字進(jìn)行核對(duì)。
審計(jì)準(zhǔn)則也在與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)信息技術(shù)在審計(jì)中的運(yùn)用越來越重視，對(duì)其的認(rèn)識(shí)已從早期能夠提升審計(jì)效率的視角，轉(zhuǎn)換到能夠提升審計(jì)質(zhì)量和提升審計(jì)效率并重的視角。目前，在很多新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則中，越來越多涉及信息技術(shù)的運(yùn)用。例如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估》及其應(yīng)用指南，詳細(xì)規(guī)定了在信息技術(shù)環(huán)境下如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及信息技術(shù)在審計(jì)中的運(yùn)用等。為幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)在信息技術(shù)大量應(yīng)用的審計(jì)環(huán)境中遇到的挑戰(zhàn)，中注協(xié)組織編寫了《互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)審計(jì)方法變革之道——現(xiàn)代信息技術(shù)的運(yùn)用》，詳細(xì)探討了在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的審計(jì)實(shí)務(wù)中通常會(huì)遇到的舞弊手段以及有效的應(yīng)對(duì)措施，有助于加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)對(duì)第三方配合造假方面的能力建設(shè)。當(dāng)然，對(duì)是否強(qiáng)制運(yùn)用某一種信息技術(shù)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還需要考慮其他因素。一是審計(jì)準(zhǔn)則需要保持相對(duì)穩(wěn)定性，信息技術(shù)可能飛速演化，如果作為強(qiáng)制程序?qū)懭霚?zhǔn)則可能導(dǎo)致準(zhǔn)則容易過時(shí)。二是信息技術(shù)需要具備一定的條件，如數(shù)據(jù)的電子化和可及性是運(yùn)用數(shù)據(jù)分析技術(shù)的前提。三是中小事務(wù)所是否具備運(yùn)用該種信息技術(shù)的能力和資源。
七、完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系，奠定基業(yè)長(zhǎng)青的基石
在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模不斷擴(kuò)大、執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)日益放大的背景下，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面和審計(jì)項(xiàng)目層面加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理尤其重要。業(yè)務(wù)質(zhì)量管理體系是合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員能夠?qū)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德守則落實(shí)的重要保障。2020年11月，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量管理準(zhǔn)則，其中貫穿了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論，體現(xiàn)了內(nèi)部控制理論和實(shí)踐成果，總結(jié)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量管理方面的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量將起到基礎(chǔ)性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性的作用。
當(dāng)前，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理仍存在幾大突出短板：一是以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化尚未形成，要培養(yǎng)和強(qiáng)化將公眾利益放在會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益及個(gè)人利益之上的執(zhí)業(yè)理念。二是一體化程度不高，不能夠以事務(wù)所整體的力量對(duì)抗來自被審計(jì)單位的壓力和對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，也不利于事務(wù)所集中資源投資于未來。三是與獨(dú)立性相關(guān)的政策和程序尚不健全或沒有貫徹實(shí)施到位，獨(dú)立性作為保證審計(jì)質(zhì)量的前提受到威脅。四是人力、知識(shí)和技術(shù)資源不足。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中層人員流動(dòng)頻繁且業(yè)務(wù)增長(zhǎng)迅猛的情形下，如何為項(xiàng)目組配置足夠的人力資源面臨挑戰(zhàn)，特別是委派具有良好職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的合伙人。具備豐富經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目合伙人應(yīng)當(dāng)加大投入，加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目組成員的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，不能當(dāng)“甩手”掌柜，這樣才能有效識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告造假跡象，保證審計(jì)質(zhì)量。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求披露項(xiàng)目合伙人的姓名，就是為了通過增加透明度增強(qiáng)項(xiàng)目合伙人的責(zé)任感，促使項(xiàng)目合伙人更多投入審計(jì)項(xiàng)目。五是監(jiān)控和整改存在缺陷，對(duì)很多審計(jì)程序執(zhí)行走樣或不到位的問題，沒有認(rèn)真進(jìn)行問題根源剖析與整改，屢查屢犯。
特別需要指出的是，部分事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)審計(jì)收費(fèi)是否能夠支持高質(zhì)量的審計(jì)工作評(píng)估不足。不可否認(rèn)的是，高質(zhì)量的審計(jì)，需要高投入。上述應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的具體措施，包括保持職業(yè)懷疑、創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)、提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性等都意味著需要投入更多的審計(jì)資源。高投入意味著高成本，高成本意味著審計(jì)收費(fèi)要足以彌補(bǔ)審計(jì)成本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。但當(dāng)前相當(dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)模式是“低收費(fèi)、低投入、低質(zhì)量、高風(fēng)險(xiǎn)”。為了保證審計(jì)質(zhì)量，有必要改革經(jīng)營(yíng)模式，走向“合理收費(fèi)、充分投入、高質(zhì)量、低風(fēng)險(xiǎn)”，這樣才能保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高質(zhì)量發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接和保持環(huán)節(jié)的控制，對(duì)客戶進(jìn)行認(rèn)真篩選，對(duì)審計(jì)收費(fèi)不足以彌補(bǔ)將審計(jì)準(zhǔn)則要求的程序執(zhí)行到位所需要的審計(jì)成本的客戶，要提高審計(jì)收費(fèi)或主動(dòng)放棄。政策制定部門、被審計(jì)單位、審計(jì)報(bào)告使用者也要充分尊重審計(jì)的價(jià)值，厘定合理的審計(jì)費(fèi)用。
結(jié)語
按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)，能夠合理保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告造假。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以維護(hù)公眾利益為使命，恪守審計(jì)獨(dú)立性，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，以保證審計(jì)質(zhì)量和充分發(fā)揮審計(jì)效能。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有其固有局限性，如：審計(jì)本身作為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，需要在合理的時(shí)間和成本約束下完成，否則社會(huì)將不堪其重負(fù)；與行政執(zhí)法機(jī)關(guān)相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)權(quán)限受到限制等等。所以，審計(jì)準(zhǔn)則并沒有要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕對(duì)保證能夠識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告造假。
當(dāng)前特別重要的是，要落實(shí)準(zhǔn)則閉環(huán)管理要求，將審計(jì)準(zhǔn)則貫徹實(shí)施到位，合理保證識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告造假，以充分發(fā)揮審計(jì)效能。對(duì)于第三方配合造假形成證據(jù)鏈閉環(huán)的極端情況，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行準(zhǔn)則后仍沒有發(fā)現(xiàn)且能夠以工作底稿證明的，應(yīng)當(dāng)予以免責(zé)。畢竟壓實(shí)造假主體和配合造假者的民事、行政和刑事責(zé)任，加強(qiáng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制才是從源頭上消除或遏制財(cái)務(wù)報(bào)告造假的治本之策。否則，造假者手法會(huì)不斷翻新，而準(zhǔn)則制定會(huì)窮于應(yīng)付而處于被動(dòng)狀態(tài)，不斷加碼的要求會(huì)增加國(guó)家治理中審計(jì)機(jī)制運(yùn)行的支撐成本和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本，最終會(huì)使社會(huì)整體為造假者的不誠(chéng)信付出更多代價(jià)。其次，《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的意見》提出加強(qiáng)不同監(jiān)督主體之間的貫通協(xié)調(diào)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)第三方配合財(cái)務(wù)報(bào)告造假的跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)有權(quán)提請(qǐng)被審計(jì)單位啟動(dòng)舞弊調(diào)查程序，由治理層或外部機(jī)構(gòu)予以獨(dú)立調(diào)查，并視必要性聘請(qǐng)反舞弊專家（法證專家）參與。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)第三方配合財(cái)務(wù)報(bào)告造假的跡象時(shí)，如果囿于審計(jì)權(quán)限的限制而難以進(jìn)行下去，行政監(jiān)督主體應(yīng)當(dāng)予以支持或協(xié)助。審計(jì)質(zhì)量改善需要財(cái)務(wù)報(bào)告生成鏈條上各個(gè)環(huán)節(jié)同向發(fā)力。當(dāng)前，需要不斷改善審計(jì)市場(chǎng)生態(tài)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行高質(zhì)量審計(jì)營(yíng)造一個(gè)良好的環(huán)境。
（轉(zhuǎn)載自《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2024年第18期）
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